מיסוי הכנסות משכר דירה למגורים

למשקי בית רבים בישראל יש בעלות על דירת מגורים - מנתוני הלשכה המרכזית לסטטיסטיקה עולה כי ב-2017 ל-1.6 מיליון משקי בית יש בעלות על דירה אחת, ו-56 אלף משקי בית מחזיקים בשלוש דירות או יותר. אחת המטרות העיקריות לבעלות על יותר מדירת מגורים אחת היא ייעוד הדירה להשכרה והפקת הכנסות שכירות ממנה (״דירת השקעה״).

ככלל, הכנסות השכירות הללו חייבות במס לפי סעיף 2(6) לפקודת מס הכנסה, אך פטורות מדמי ביטוח לאומי (ככל שלא מדובר בהכנסה עסקית). ברגע שמדובר בהכנסות שכירות מדירה שמיועדת למגורים בישראל, יש אפשרות לבחור ב-1 מבין 3 ״מסלולים״ ולשלם מס בהתאם.

מסלול 1 - פטור ממס

כאשר הכנסות השכירות של התא המשפחתי הן עד 5,100 ש״ח בחודש (נכון ל-2020), ניתן לבחור במסלול זה ולא לשלם מס כלל. אפשרות זו קיימת בישראל החל מ-1990 עקב גלי העלייה לארץ ועל מנת להגדיל את היצע הדירות למגורים להשכרה. חשוב לשים לב שבמסלול זה לא מחשבים ממוצע הכנסות חודשי - אם הדירה הושכרה חצי שנה ב-8,000 ש״ח לחודש וחצי שנה עמדה ריקה, הסכום ייבחן ברמה החודשית בפועל, ולא בממוצע על פני כל השנה (במקרה שכזה לא ניתן להחיל פטור מלא, אלא פטור חלקי - או לבחור מסלול אחר).

פטור חלקי: אם הדירה מושכרת בסכום שהוא מעל תקרת הפטור (5,100 ש״ח) אך נמוך מכפל הפטור (10,200 ש״ח), ניתן להחיל פטור חלקי ולשלם מס רק על חלק מההכנסה. לדוגמה: דירה שמושכרת ב-8,000 ש״ח לחודש חורגת מתקרת הפטור ב-2,900 ש״ח (״סכום החריגה״). במקרה שכזה, הסכום הפטור ממס יהיה 5,100 ש״ח פחות סכום החריגה (2,900 ש״ח) = 2,200 ש״ח פטור, והיתרה (5,800 ש״ח) חייבת במס. כמה מס? אם בעל הנכס מתחת לגיל 60 ישלם לכל הפחות 31%, ואם מעל, אז לכל הפחות 10% (כתלות בגובה ההכנסות האחרות - ממשכורת, עסק וכו׳). כדאי לדעת שמהסכום החייב במס ניתן לנכות הוצאות שוטפות הקשורות לדירה כמו פחת (בנטרול רכיב הקרקע), ריבית משכנתא, הוצאות תיווך, שכ״ט עו״ד בגין עריכת חוזה שכירות, שכ״ט רו״ח בגין דיווח לרשויות וכדומה - אולם ההוצאות לא יוכרו במלואן, אלא לפי יחס ההכנסה החייבת משכירות מתוך סך הכנסות השכירות (בדוגמה שלנו: 5,800 מתוך 8,000 = 72.5% מההוצאות יוכרו).

הדגש לבחינת הפטור הוא על הכנסות משכירות של התא המשפחתי, ולא ההכנסות מכל דירה בנפרד (אם יש דירה שמושכרת ב-4,000 ש״ח ודירה נוספת שמושכרת ב-8,000 ש״ח - לא ניתן לקבל פטור כלל, שכן סך הכנסות השכירות של התא המשפחתי גבוהות מכפל הפטור - 10,200 ש״ח).

כאשר הכנסות השכירות פטורות במלואן, אין צורך לדווח ולשלם מס. כאשר נבחר מסלול פטור חלקי, יש לפתוח תיק מתאים במס הכנסה ולהגיש דו״ח שנתי מלא.

מסלול 2 - מס מופחת 10%

במסלול זה ניתן לשלם 10% מס מסך הכנסות השכירות שהופקו, לפי סעיף 122 לפקודת מס הכנסה. במסלול זה אין אפשרות לנכות הוצאות, לקזז הפסדים או לנצל פטורים וזיכויים כנגד הכנסות השכירות - המס משולם כולו מתוך ההכנסות ברוטו, ובעיני הרשויות הוא מגלם בתוכו את ההטבות הללו.

במסלול זה, כל עוד לא מדובר בהכנסות מעסק והן מתחת לתקרה הקבועה בחוק - אין צורך להגיש דו״ח שנתי אלא לפתוח תיק ייעודי במס הכנסה (סוג תיק 95) שמאפשר לשלם את המס באמצעות שוברים או דרך האינטרנט, לכל המאוחר עד 31 בינואר של השנה העוקבת.

מסלול 3 - מס שולי מלא

הכנסות שכירות הן הכנסות שאינן הכנסות מיגיעה אישית (הכנסות ״פסיביות״, שמקורן לא מעבודה או מעסק) - ולפיכך המס שמשולם עליהן גבוה יותר באופן יחסי. המס מתחיל בשיעור של 31% למי שמתחת לגיל 60, ו-10% למי שמעל גיל 60%. ככל שיש יותר הכנסות, כך מטפסים במדרגות המס ובאחוז המס לתשלום.

כאשר בוחרים את מסלול זה, ניתן לנכות במלואן את כל ההוצאות השוטפות הקשורות לצורך הפקת הכנסות השכירות. כמו כן, ניתן לקזז הפסדים, לנצל זיכויים ואף להנות משיעור פחת מיוחד שנקבע ב״תקנות מס הכנסה (שיעור פחת לדירה מושכרת למגורים), התשמ״ט-1989״, שהוא שיעור פחת גבוה מזה שנקבע בתקנות הפחת הגנריות, ומאפשר לשלם מס על הכנסה נמוכה יותר.

בחירה במסלול זה מחייבת הגשת דו״ח שנתי מלא למס הכנסה.

שילוב מסלולים

ניתן להחליף מדי שנה מסלול לדיווח ותשלום מס בגין אותה דירה, לפי התוצאה העדיפה יותר, אך לא ניתן להחיל יותר ממסלול אחד באותה שנה לגבי אותה דירה (לדוגמה: לא ניתן לקבל פטור חלקי, ועל החלק החייב במס של אותה דירה לנצל מסלול מס של 10%).

דוגמה: דירה א׳ מושכרת ב-4,000 ש״ח לחודש, ודירה ב׳ מושכרת ב-2,500 ש״ח בחודש. נניח שהכנסות השכירות התקבלו מדי חודש לאורך 12 חודשים. סך הכנסות השכירות החודשיות של התא המשפחתי הן 6,500 ש״ח, כלומר מתחת לכפל תקרת הפטור (10,200 ש״ח), וסכום החריגה הוא 1,400 ש״ח. לפיכך, הפטור יהיה על סכום של 3,700 ש״ח (5,100 פחות 1,400). ניתן לשלם 10% מס על הכנסות השכירות מדירה א׳, ולפטור לחלוטין ממס את הכנסות השכירות של דירה ב׳ (סה״כ 400 ש״ח מס לתשלום בחודש). לחלופין, ניתן לשלם 10% מס על דירה ב׳ (250 ש״ח), ולהחיל פטור חלקי של 3,700 ש״ח על דירה א׳ כך שהמס יוטל רק על 300 ש״ח מתוך ה-4,000 ש״ח (נניח 31% על 300 ש״ח = 93 ש״ח). ברור כי במקרה כזה האלטרנטיבה העדיפה היא השניה בה משולם מס של 343 ש״ח בחודש. בנוסף, ניתן גם להכיר בהוצאות השוטפות של דירה א׳ (בחלק יחסי של 7.5% = 300 מתוך 4,000) ולהפחית את חבות המס אף יותר.

שימו לב - בלא מעט מקרים בעלי נכסים מוותרים על זכותם לחישוב מס אופטימלי, לא נעזרים באיש מקצוע ומעדיפים לשלם מס של 10% על כל ההכנסות. בדוגמה שלעיל מדובר בתשלום חודשי כולל של 650 ש״ח, כאשר למעשה אפשר לשלם כ-50% פחות. במקרים אחרים, נערך חישוב מס שלא בהתאם להוראות החוק תוך יישום פרשנויות לא מקובלות ואף טעויות, שמציבות בסיכון את בעלי הנכסים. לכן, חשוב להעזר באיש מקצוע שיבחן עבורכם מדי שנה את חבות המס המיטבית ויחסוך לכם כסף רב. זה גם המקום לציין שאי-דיווח ותשלום מס על הכנסות משכר דירה למגורים עלול להוביל להליכים פליליים, מעבר לדרישת תשלום המס בדיעבד לרבות ריבית, הפרשי הצמדה וקנסות.

דגשים נוספים

1. תשלום מס שבח בעת מכירת דירה שהופקו ממנה הכנסות שכירות - ככל שהמכירה לא פטורה ממס, אזי בכל אחד מהמסלולים שנבחרו לעיל ינוכה הפחת מיתרת שווי הרכישה של הדירה גם אם לא נדרש בפועל (כמו במסלול הפטור או המס המופחת). המשמעות היא, כי בעיני מיסוי מקרקעין השבח ממכירת הדירה (הרווח) יהיה גדול יותר ועליו יוטל מס השבח לתשלום.

2. הכנסות משכירות שמקורן בחו״ל (שכירות למגורים או שכירות של נכס מסחרי) - ניתן להחיל את חישוב המס הכללי (מס שולי מלא, בדומה למסלול 3), או את סעיף 122א לפקודת מס הכנסה, שמטיל שיעור מס של 15% מהכנסות השכירות שהופקו בחו״ל, בניכוי פחת בלבד.

3. סיווג הכנסות משכירות כהכנסות עסקיות - לרוב, הכנסות משכר דירה הן הכנסות פסיביות (שלא מיגיעה אישית). לעיתים, בהתאם למבחנים שנקבעו בפסיקה, נקבע כי פעילות השכרת הנכסים עולה לכדי עסק ובהתאם לכך עלולה להתחייב במס הכנסה, מע״מ וביטוח לאומי בהתאם. המבחנים שמיושמים לצורך קביעה זו כוללים את קיומו של מנגנון מוסדר, בקיאות, תדירות עסקאות והיקפן, אופן המימון, תקופת החזקת הנכסים, אופי יזמי של בעל הנכס ועוד. רשות המסים ניסתה לייצר ודאות ופרסמה ב-2018 טיוטת חוזר לפיו כמות הדירות היא קריטריון מרכזי - כאשר הכנסות מהשכרה של עד 5 דירות יסווגו כהכנסות פסיביות, הכנסות של למעלה מ-5 דירות ועד 10 דירות ייבחנו בהתאם למבחנים שלעיל, והכנסות מהשכרה של 10 דירות ומעלה יחשבו כהכנסה מעסק וימוסו בהתאם. למרות שטיוטת חוזר זו אינה סופית, היא מעידה על אופן הסתכלות הרשויות כאשר נדרש סיווג עסקת השכרת נדל״ן ויש להתחשב בה.